Aplicación de los Principios de Razonabilidad y Proporcionalidad en materia de Infracciones Tributarias

Domingo 21 de Abril de 2019 | 11:49

Fuente: Andima

I.       Introducción

A lo largo de los últimos años, la doctrina especializada se ha preocupado en analizar si es posible aplicar los principios del derecho administrativo sancionador, previstos en el artículo 248° del Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante “LPAG”)[1], en materia de las sanciones tributarias previstas en el Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante “Código Tributario”).[2]

Sin embargo, la respuesta a esta interrogante ha sido variada[3], pese a tener como punto común de análisis al artículo 247° de la LPAG[4]que establece que los principios de la potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 248° de la LPAG deben ser observados necesariamente en todos los procedimientos establecidos en leyes especiales, incluyendo los tributarios.

No obstante, en los dos últimos años, la jurisprudencia de la Corte Suprema parece querer darnos una respuesta positiva a esta interrogante, esto es, que los principios del derechoadministrativo sancionador sí son aplicables en materia tributaria. Así, tenemos la Casación N°2448-2014-Lima, mediante la cual, la Corte Suprema reconoce la aplicación del principio de retroactividad en materia de infracciones tributarias en determinados supuestos; y la Casación N°15701-2015-LIMA, mediante la cual se reconoce la aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

En ese sentido, a continuación, analizaremos la posibilidad de aplicar los principios de razonabilidad y proporcionalidad - previstos en la LPAG – respecto de la determinación de las sanciones correspondientes a las infracciones previstas en el Código Tributario.

II.      Regulación actual

Al respecto, el artículo 165° del Código Tributario establece que la infracción debe ser determinada en forma objetiva. Asimismo, mediante el artículo 171° del citado Código, se reconocen los principios que rigen la facultad sancionadora de la Administración Tributaria: “(...) legalidad, tipicidad, non bis in ídem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables”.

De las normas citadas, parecería que el legislador sólo estaría reconociendo la aplicación de los principios previstos en el citado artículo 171°, sin embargo, esto no es del todo cierto, toda vez que el mismo Código ha previsto la posibilidad de que la Administración aplique otros principios generales de derecho, tal y como se ha dejado establecido en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario[5].

En ese sentido, mediante el inciso 247.2 del artículo 247° de la LPAG, se ha establecido que las disposiciones vinculadas con el Procedimiento Sancionador “(…)se aplican con carácter supletorio a todos los procedimientos establecidos en leyes especiales, incluyendo los tributarios, los que deben observar necesariamente los principios de la potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 248, así como la estructura y garantías previstas para el procedimiento administrativo sancionador”. (El énfasis es nuestro)

Así, se debe tener en cuenta que, el numeral 3 del artículo 248° de la LPAG ha precisado que la potestad sancionadora de todas las entidades del Estado está regida, entre otros, por el principio de razonabilidad:

“3. Razonabilidad. - Las autoridades deben prever que la comisión de la conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sanción. Sin embargo, las sanciones a ser aplicadas deben ser proporcionales al incumplimiento calificado como infracción, observando los siguientes criteriosque se señalan a efectos de su graduación:

a) El beneficio ilícitoresultante por la comisión de la infracción;

b) La probabilidad de detección de la infracción;

c) La gravedad del daño al interés público y/o bien jurídico protegido;

d) EI perjuicio económico causado;

e) La reincidencia, por la comisión de la misma infracción dentro del plazo de un (1) año desde que quedó firme la resolución que sancionó la primera infracción.

f) Las circunstancias de la comisión de la infracción; y

g) La existencia o no de intencionalidad en la conducta del infractor”. (El énfasis es nuestro)

En consecuencia, de las normas glosadas, resulta claro que los principios de la potestad sancionadora administrativa, entre ellos, los principios de razonabilidad y proporcionalidad, sí resultarían aplicables en materia tributaria; por lo que la Administración Tributaria, entiéndase SUNAT y el Tribunal Fiscal, no deberían limitar su actuación a determinar la infracción de manera objetiva, como lo hacen hasta la fecha en virtud del artículo 165° previamente citado, sino que, deberían tomar en cuenta la aplicación de otros principios como el de razonabilidad y proporcionalidad, debiendo analizar el perjuicio económico, las circunstancias de la comisión de la infracción, entre otros.  

Esta afirmación tiene sustento no sólo en la LPAG, sino también en nuestra Carta Magna en su artículo 200°, tal y como lo reconoce el Tribunal Constitucional en las Sentencias N°02250-2007-AA y 2192-2004-AA, al precisar que el principio de proporcionalidad y razonabilidad resulta aplicable en todos los ámbitos del derecho sin ninguna limitación[6].

Ahora bien, cabe precisar que, lo señalado, no se ve afectado por lo dispuesto en el segundo párrafo de la Quinta Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N°1311, publicado el 30 de diciembre de 2016, que establece que: 

“La SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias se sujetarán a los principios de la potestad sancionadora previstos en los artículos 168 y 171 del Código Tributario, no siéndole de aplicación lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley N°27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, según modificatoria por el Decreto Legislativo N°1272.”

Ello debido a que, si bien esta disposición pretende limitar la aplicación de los principios previstos en el artículo 230° de la LPAG (ahora 248° de la LPAG), entre ellos, los principios de proporcionalidad y razonabilidad, estos deben ser aplicados como consecuencia de su consagración en la Constitución, conforme lo ha reconocido el mismo Tribunal Constitucional.

III.     Cambio jurisprudencial respecto de la aplicación de los Principios de Razonabilidad y Proporcionalidad en materia de Infracciones Tributarias

Ahora bien, cabe precisar que la conclusión señalada en el punto previo ya ha sido esbozada brevemente por la jurisprudencia de la Corte Suprema en las sentencias de Casación N°2448-2014-Lima y 15701-2015-LIMA, mediante las cuales se ha establecido que:

(i)         Es posible aplicar – en determinados supuestos – el principio de retroactividad benigna en materia tributaria, toda vez que su aplicación se sustenta en los principios de razonabilidad y proporcionalidad:

Casación N°2448-2014-Lima

Décimo Sexto: En tal sentido, podemos señalar que la retroactividad benigna resulta aplicable a los procedimientos administrativos sancionadores que no se encuentren en los supuestos contemplados en el artículo 168° del Código Tributario, por cuanto se sustentaen la igualdad de trato y también en los principios de razonabilidad y proporcionalidad, los cuales constituyen principios reconocidos en la Carta Magna , y traen como consecuencia la extensión de tal figura al ámbito del derecho administrativo tributario; por tanto, no se aprecia infracción de la referida norma constitucional. (El énfasis es nuestro)

(ii)        A efectos de determinar la infracción tributaria establecida en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario[7]- por haber declarado un saldo a favor mayor al que le correspondía - es necesario que la Administración analice si es que ha existido un perjuicio económico para el fiscoy no se limite a aplicar el artículo 165° del Código Tributario (determinación objetiva de la infracción). 

Casación 15701-2015-LIMA

“8.9. Además, debemos señalar que si bien el artículo 165 del Código Tributario dispone que la infracción supuestamente cometida debe ser determinada en forma objetiva, esto de ninguna manera significa que el simple incumplimiento de una obligación formal automáticamente genere la infracción contenida en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, antes bien, creemos que el análisis del Tribunal Fiscal debió ir más allá, examinando si existió o no un perjuicio económico al fisco y si el saldo a favor del contribuyenteConsorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada que fue menor tras la rectificación tuvo alguna incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria final, todo esto con la finalidad de no quebrantar los principios de razonabilidad y proporcionalidad que guarda mucha importancia en lo referente a materia sancionadora”. (El énfasis es nuestro)

Es decir, la Corte Suprema considera que, de no haber perjuicio para el fisco, la imposición de la infracción no estaría arreglada a derecho, al vulnerar los principios de razonabilidad y proporcionalidad. 

Ahora bien, cabe precisar que está interpretación vinculada a la falta de perjuicio al fisco también habría sido tomada en cuenta por el legislador al momento de modificar el citado numeral 1 del artículo 178° del Código Tributarios, toda vez que, a partir del 31 de diciembre de 2016 - únicamente - constituye supuesto infractor conforme al numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, aquella declaración jurada que omita cifras y/o datos falsos que influyan en la determinación y pago de la obligación tributaria, y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

Es decir, mediante la citada modificación, se han legalizado conductas que con la anterior regulación configuraban infracciones sancionables, como es el caso de la declaración de un saldo a favor o una pérdida tributaria indebida, que no incidían en un menor pago de la obligación tributaria o en la obtención de devoluciones en dinero o en notas de crédito negociables.

Finalmente, debemos señalar que - de manera menos evidente - recientemente se ha publicado la Resolución N°00277-1-2018, mediante la cual, el Tribunal Fiscal dejó sin efecto la resolución que disponía el cierre de un establecimiento al considerar que las circunstancias no eran claras ni apropiadas para que la verificación del fedatario otorgue certeza de la comisión de la infracción, es decir, la Sala se alejó de lo establecido en el artículo 165° del Código Tributario, aplicando criterios de razonabilidad vinculados con el análisis de la circunstancia de la comisión de la infracción, toda vez que en el caso analizado, la infracción por no entregar comprobante de pago sí se cometió:

“Que no obstante lo señalado en la citada acta probatoria, según se visualiza del video del establecimiento intervenido (foja 26) aportado en calidad de medio probatorio por la recurrente, y que la Administración reconoce en la apelada como correspondiente a la intervención materia de autos (foja 46), el fedatario inicia su actuación cuando en el módulo de atención estaba siendo atendida otra persona apreciándose que el fedatario efectuó el pago y se retiró inmediatamente cuando aún la referida otra persona seguía siendo atendida, lo que limitó, al menos momentáneamente, de manera razonable y justificada una inmediata expedición del comprobante, por lo que es evidente que el fedatario no actuó en el marco de una circunstancia clara y apropiada para una verificación que brinde certeza acerca de la infracción señaladaen el acta probatoria; por lo que, teniendo en cuenta el criterio expuesto en las Resoluciones N°(…) el acta probatoria antes referida ha perdido mérito probatorio, al generar dudas sobre los actos de los que supuestamente da fe, debiendo precisarse que si bien la ley en principio le otorga valor a su manifestación y constituye una prueba en contra de los contribuyentes, su actuación debe efectuarse dentro de un marco de confiabilidad, por lo que no puede considerarse que la comisión de la infracción se encuentre debidamente acreditada”.  (El énfasis es nuestro)

IV.     CONCLUSIÓN

Los principios de la potestad sancionadora administrativa, entre ellos, los principios de razonabilidad y proporcionalidad sí resultan aplicables en materia tributaria; por lo que la Administración Tributaria sí debe tomar en cuenta la aplicación de estos principios al momento de imponer la sanción correspondiente, debiendo analizar el perjuicio económico, las circunstancias de la comisión de la infracción, entre otros. 



[1]     Aprobado mediante Decreto Supremo N°004-2019-JUS.

[2]     Aprobado mediante Decreto Supremo N°133-2013-EF.

[3]     Ver: Madau M. (2013). Aplicación de los principios de la potestad sancionadora contenidos en la Ley 27444 – Ley de Procedimiento Administrativo General en el Ámbito de Derecho Tributario. Revista del Instituto de Derecho Tributario, 56 (1), 201 a 270; Bravo J. (2013). Los principios aplicables a la potestad sancionadora. Revista del Instituto de Derecho Tributario, 55 (1), 89 a 102; entre otros.

[4]     Antes: Artículo 230° de la LPAG.

[5]     La Norma IX establece que “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativoy los Principios Generales del Derecho”. (El subrayado es nuestro)

[6]     Sentencia N°02250-2007-AA:

46. Aunque la referencia al principio de proporcionalidadha sido plasmada por el constituyente en el último párrafo del artículo 200°,en relación con los regímenes de excepción y los derechos restringidos o suspendidos, sin embargo, queda claro que dicho principio resulta perfectamente aplicable en cualquier ámbito o situación ordinaria que no revista la característica de excepcional. Así lo ha establecido este Tribunal, al disponer que el principio de proporcionalidad es un principio general del derecho expresamente positivizado, cuya satisfacción ha de analizarse en cualquier ámbito del derecho. En efecto, en nuestro ordenamiento jurídico, éste se halla constitucionalizado en el último párrafo del artículo 200 de la Constitución. En su condición de principio, su ámbito de proyección no se circunscribe sólo al análisis del acto restrictivo de un derecho bajo un estado de excepción, pues como lo dispone dicha disposición constitucional, ella sirve para analizar cualquier acto restrictivo de un atributo subjetivo de la persona, independientemente de que aquel se haya declarado o no.

47.  Como ha quedado dicho, el principio de proporcionalidad también encuentra sustento en el numeral 43º de la Constitución, que define al Estado peruano como Social y Democrático de Derecho, así como en el valor justicia,pues en la medida que dicho principio se deriva de la cláusula del Estado de Derecho, él no sólo comporta una garantía de seguridad jurídica, sino también concretas exigencias de justicia material. (El subrayado es nuestro)

Sentencia N°2192-2004-AA:

15.  El principio de razonabilidad o proporcionalidad es consustancial al Estado Social y Democrático de Derecho, y está configurado en la Constitución en sus artículos 3º y 43º, y plasmado expresamente en su artículo 200°, último párrafo. Si bien la doctrina suele hacer distinciones entre el principio de proporcionalidad y el principio de razonabilidad, como estrategias para resolver conflictos de principios constitucionales y orientar al juzgador hacia una decisión que no sea arbitraria sino justa; puede establecerse, prima facie, una similitud entre ambos principios, en la medida que una decisión que se adopta en el marco de convergencia de dos principios constitucionales, cuando no respeta el principio de proporcionalidad, no será razonable. En este sentido, el principio de razonabilidad parece sugerir una valoración respecto del resultado del razonamiento del juzgador expresado en su decisión, mientras que el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación del principio de proporcionalidad con sus tres subprincipios: de adecuación, de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación. (El subrayado es nuestro)

[7]     Cabe precisar que la Casación está vinculada a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario antes de su modificación mediante el artículo 4 del Decreto Legislativo N°1311, publicado el 30 diciembre 2016, que disponía que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:

“1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.

Sandy Capillo Solís

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y asociada en Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.