Aplicación del dividendo presunto en los procedimientos de fiscalización

Jueves 25 de Abril de 2019 | 6:50

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Durante los procedimientos de fiscalización del impuesto a la renta, he observado una actuación recurrente por parte de la Administración Tributaria, que consiste en aplicar sobre la totalidad de los reparos realizados, la tasa adicional del impuesto a la renta por la configuración del dividendo presunto, regulado en el inciso g) del artículo 24 –A de la Ley del Impuesto a la Renta, sin realizar un previo análisis respecto a si por la naturaleza del reparo, corresponde la aplicación de dicha presunción.

Esta actuación ha conllevado a una incorrecta aplicación del supuesto de dividendos presuntos, pues, se pierde de vista el objetivo por el que se introdujo en la normativa tributaria la referida presunción, el cual busca equiparar el grado de imposición de las utilidades distribuidas legalmente a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, socios, accionistas o participacionistas), con la disposición de dividendos u otras formas de distribución de utilidades dadas a través de mecanismos indirectos, que finalmente benefician a los accionistas, socios o participacionistas del mismo modo que una distribución legal de utilidades. Entre estos mecanismos podemos señalar el reconocimiento de: gastos particulares ajenos al negocio, gastos de cargo de los accionistas, socios o participacionistas asumidos por la persona jurídica o de las erogaciones no susceptibles de posterior control tributario.

El inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a “toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”.

Por su parte, el artículo 13-B del Reglamento de la mencionada Ley, precisa que “constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14 de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica”.

La norma en comentario agrega que, reúnen la misma calificación, los siguientes gastos:

1. Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones: (i) el emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes – RUC, (ii) el emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente, (iii) cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso; o, (iv) cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.

2. Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.

3. Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la Administración Tributaria les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que, al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición.

4. Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.

5. Gastos deducibles para la determinación del Impuesto del contribuyente domiciliado en el país, que a su vez constituyan renta de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 114 de la Ley.

6. Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.

De las citas normativas, se evidencia que estamos ante una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, gravada con la tasa adicional del 5%[1]:

- Cuando una determinada erogación beneficia a accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas; o,

- Cuando se configure alguna de las situaciones establecidas de forma expresa en el artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las cuales determinan la inexistencia de una operación y por tanto la imposibilidad de realizar un control posterior sobre el gasto.

Como se puede apreciar, si bien, existe una lista taxativa de los reparos a los que les resulta aplicable la figura de dividendos presuntos, la Administración Tributaria solo podrá aplicar dicha presunción en los casos donde no sea posible realizar un posterior control tributario, pues es ahí cuando se determina un beneficio para el socio, accionista o participacionista de la persona jurídica. 

Como bien lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia, entre la que se encuentra la Resolución Nro. 08325-10-2017: “se entiende que no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4.1%, pues la referida Tasa Adicional sólo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario…”. Por ello, la configuración del dividendo presunto no se sustenta en su desconocimiento como gasto, sino en el hecho que dicha erogación pueda beneficiar directa o indirectamente a los socios, accionistas o participacionistas de las personas jurídicas, sin que se haya pagado el impuesto a la renta sobre los dividendos[2], al no haberse efectuado la distribución legal de utilidades.

Por tal motivo, cuando la Administración Tributaria desconozca la deducción de una erogación por falta de fehaciencia de la operación, es claro que se configurará el supuesto de dividendos presuntos. Lo mismo ocurrirá si la persona jurídica asume una liberalidad frente a un tercero, pues, en estos casos, el no sustentar la causalidad del gasto determina la imposibilidad de un control tributario posterior. 

En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución Nro. 9586-9-2012, donde señala lo siguiente: “Que distinto es el caso de los reparos sustentados en comprobantes de pago no válidos para efectos tributarios en cuanto a los Recibos por Honorarios… y gastos por alquileres sin causalidad; por cuanto ha quedado acreditado que los primeros adolecen de sustento y respecto de los segundos no se ha acreditado que exista una relación entre tales egresos y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es decir, que se trate de un gasto vinculado a la actividad que desarrolla la recurrente, no siendo, por tanto, estos susceptibles de posterior control tributario, correspondiendo mantener este reparo, en tal extremo”.

Ahora, podríamos preguntarnos si lo mismo sucede cuando en un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria reconoce un mayor ingreso por la venta subvaluada de acciones ¿Se podría aplicar sobre dicho reparo, la tasa adicional del 5%? Considero que ello no sería posible, pues, en línea a la finalidad que persigue la aplicación de la figura de los dividendos presuntos, solo es posible gravar con la tasa adicional del 5% aquellas sumas que fueran susceptibles de beneficiar a los accionistas, socios o participacionistas de las personas jurídicas, lo que no ocurre en este caso.

Así, ante una eventual observación de la SUNAT, se podría alegar que nos encontramos ante una incorrecta práctica en la determinación del impuesto a la Renta, tal como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la Resolución 08375-1-2016: “Que en cuanto a la aplicación de la tasa adicional sobre los ingresos no declarados, cabe señalar que dichos ingresos están referidos a la diferencia detectada por la Administración entre los ingresos registrados y la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2006… por lo que tales ingresos no pueden ser considerados dividendos presuntos ya que en realidad no constituyen una real verificación del ingreso o gasto existente que pudiera calificar como una disposición indirecta de una renta no susceptible de control tributario, sino el resultado de una  incorrecta practica en la determinación del Impuesto a la Renta como consecuencia de la sola anotación en libros y registros contables, como ha señalado este Tribunal en las Resoluciones N° 14620-10-2012  y 02526-4-2016 ”.

En efecto, el reconocimiento de un mayor ingreso con motivo a la aplicación de las reglas de valor de mercado establecidas en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el artículo 19 de su Reglamento, no significa un mayor beneficio para los socios, accionistas o participacionistas de la persona jurídica emisora de las acciones, por lo que, una acotación de este tipo por parte de la Administración Tributaria no debería proceder.

Otro supuesto que merece atención es si las deducciones de gastos que se hayan originado por errores en la contabilización, configuran la aplicación del dividendo presunto. Ante esto, el Tribunal Fiscal ha sido estricto en señalar que, en caso no sea posible sustentar el motivo del reconocimiento del gasto, se concluirá que estamos ante una erogación no susceptible de posterior control tributario, tal y como se podrá observar en la Resolución Nro. 4215-10-2013, donde se aplicó el 4.1% sobre el exceso de una provisión por gratificaciones, al concluir que dicho exceso no está sujeto a control tributario. Por tanto, la no aplicación del supuesto de dividendos presuntos, se deberá sustentar a través de los medios probatorios idóneos y suficientes que permitan verificar que se trata de un error en la contabilización y que, no estamos ante una suma de dinero que significa una disposición indirecta de renta a favor de los socios, accionistas o participacionistas de las personas jurídicas.

En contraste, un caso de no configuración de dividendos presuntos se da cuando, como consecuencia de la aplicación de la regla de subcapitalización regulada en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se adiciona el exceso de los intereses no aceptados tributariamente como gasto, en la medida que, el gasto por intereses no reconocidos no es susceptible de beneficiar a los socios, accionistas o participacionistas de la persona jurídica; por el contrario se trata de un pago por el servicio de financiamiento respecto al cual es posible acreditar el destino de los egresos.

De forma adicional, es pertinente indicar que el Tribunal Fiscal ha analizado la aplicación de la tasa adicional del impuesto a la renta en las Resoluciones 5525-4-2008, 07093-1-2013 y 08325-10-2017, señalando como ejemplos de supuestos no gravados con este impuesto a la renta adicional a los reparos por multas e intereses moratorios, los honorarios de directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de estos.

En sentido con lo expuesto, la Administración Tributaria tampoco podría valerse de lo dispuesto en el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a que, se incluyen en el supuesto de dividendos presuntos a “las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”, para señalar que cualquier reparo efectuado en un procedimiento de fiscalización configura el dividendo presunto, pues como ya se ha mencionado, en todos los casos será necesario analizar si estamos o no ante un gasto no susceptible de posterior control tributario, que conlleve directa o indirectamente un beneficio para los socios, accionistas, participacionistas de las personas jurídicas.

Por tanto, en las eventuales fiscalizaciones que los contribuyentes puedan enfrentar, se deberá analizar la naturaleza de cada uno de los reparos, con la finalidad de que la Administración Tributaria no aplique de forma arbitraria la figura de los dividendos presuntos, toda vez que, esta presunción no actúa como una sanción adicional sobre los reparos que puedan efectuarse, sino como un mecanismo para aplicar el mismo tratamiento de haberse efectuado una distribución legal de utilidades.



[1] Conforme con el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, la tasa impositiva sobre los dividendos presuntos es de 5%, la cual se encuentra vigente desde el 1 de enero de 2017. Antes de dicha fecha, la tasa aplicable era 4.1%.

[2] De acuerdo con el último párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta: “Lo previsto en los párrafos precedentes no se aplica a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24 de esta Ley, los cuales están gravados con la tasa del 5%”.

Lenny Estrada Vargas

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y asociada del área tributaria en el Estudio Muñiz