Tributo con Sentido - Roberto Polo Ch.*

Depreciación Tributaria Especial: ¿Qué tan especial? A propósito del Decreto Legislativo Nº 1488 y el Informe Nº 057-2020-SUNAT

El autor se pronuncia sobre el régimen de depreciación especial (Decreto Legislativo 1488) respecto de si su aplicación resulta obligatoria o facultativa y si es necesario cumplir el requisito de su contabilización en línea.

Producto de la situación que afrontamos este año 2020, el Ejecutivo vía delegación de facultades legislativas emitió diversos dispositivos que, en su origen, tienen como finalidad brindar herramientas que faciliten el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o, en su caso, incentivar determinadas actividades mediante el otorgamiento de tratamientos favorables. 

Precisamente, este último es el caso del Decreto Legislativo Nº 1488 que ha establecido un régimen de depreciación especial para determinado tipo de bienes y para determinados contribuyentes que desarrollan actividades específicas señaladas en la citada norma (léase hospedaje, agencias de viaje y turismo, restaurantes y otros).

Ahora bien, el DL 1488 todavía no cuenta con un reglamento y de su tenor surgieron varias interrogantes, siendo que con la emisión del Informe Nº 057-2020-SUNAT, aparentemente, se habría dado respuesta a algunas de ellas.

Un primer tema que nos plantea el DL 1488 consiste en establecer si su aplicación (sujeta a que se verifiquen los supuestos y requisitos señalados) resultaba obligatoria o suponía un derecho elegible del contribuyente. 

Ciertamente, tratándose de un régimen de promoción ante la actual coyuntura que supone la pandemia por el COVID-19 resultaba razonable entender que el Ejecutivo había establecido un derecho y no una obligación. Adicionalmente, podría tomarse en cuenta el hecho de que, sin un marco normativo adicional[1], existe la posibilidad de que la aplicación de tasas de depreciación mayores pudiera situar a los contribuyentes en un escenario de pérdida tributaria no proyectada y que podrían no recuperar tributariamente.

Sin embargo, la literalidad del DL 1488 deja abierta la discusión al emplear alternativamente, dependiendo el supuesto del contribuyente “constructor” o “adquirente”, términos como “depreciarán” y “puede ser” al referirse a su aplicación.

No sorprende por ello que, la SUNAT haya concluido en el informe que es materia de comentario que:

“Cabe señalar que tanto el artículo 3 como el artículo 7 del DL 1488 establecen que los bienes comprendidos en la norma “se depreciarán” conforme a las disposiciones descritas previamente; expresión que evidencia que la regulación prevista en el citado decreto es imperativa -y no opcional- en tanto se cumplan las condiciones recogidas en las normas.

Siguiendo la misma lógica o interpretación literal que la SUNAT ha señalado para el caso anterior, debe tomarse en cuenta que según el artículo 3.2:

3.2 Lo dispuesto en el párrafo anterior también puede ser aplicado por los contribuyentes que, durante los años 2020, 2021 y 2022, adquieran en propiedad los bienes que cumplan las condiciones previstas en los literales a) y b).

En ese sentido, a diferencia de los contribuyentes que construyan los bienes materia del beneficio, aquellos que los adquieran en propiedad de terceros, tendrán el derecho de elegir, ya que ellos “pueden” aplicarlo y no “deben” hacerlo.

Al menos esa pareciera ser la conclusión si se aplica la misma interpretación literal que ha seguido la SUNAT, como hemos visto antes.

En el caso de los concesionarios que se rigen por el TUO de Concesiones, ante la palabra “pueden” que se incluyó en el DL 1488, la SUNAT ha concluido que los contribuyentes deben aplicar el DL 1488 cuando la depreciación que resultante bajo esta norma resulte mayor, sin posibilidad de mantener el tratamiento original que seguían bajo el TUO de Concesiones. Sin embargo, en este caso la conclusión, según fluye del informe, se fundamenta en que se cumple el supuesto de hecho respecto de un contribuyente que construye el bien y ello gatilla en automático la aplicación del DL 1488.

Se trata entonces de una situación distinta de la de aquellos contribuyentes que no son constructores sino adquirentes de los bienes.

Nuestra reflexión sobre este punto es que, si la intención de la norma es brindar un régimen de beneficio a los contribuyentes, no parece consistente que resulte mandatorio, menos aún que se distinga a los efectos de ese mandato entre contribuyentes que eligen dos maneras perfectamente válidas para ejecutar tal inversión.

No obstante, reconocemos que la literalidad de la norma puede conducir a la interpretación que la SUNAT ha seguido.

Ahora bien, un segundo tema que ha despertado mucha inseguridad es si para el goce efectivo de las mayores tasas de depreciación que establece el DL 1488 resulta necesario cumplir el requisito de su contabilización en línea con el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 

Es fácil advertir la complicación que supondría cumplir con este requisito y que podría originar la inaplicación práctica del beneficio, toda vez que las tasas de depreciación que se contabilizan se establecen bajo criterios como valor razonable, vida útil y, de ser el caso, valor residual.

Sin embargo, en este caso, nos parece que la SUNAT ha dejado sentados los fundamentos por los cuales los contribuyentes podrían considerar que no resulta aplicable el requisito antes mencionado.

Efectivamente, la SUNAT ha señalado lo siguiente:

“(…) el DL 1488 se constituye en una norma especial al establecer reglas (porcentajes de depreciación) que se diferencian de las que corresponden al régimen general u ordinario de depreciación que establece la LIR y su reglamento; reglas que se aplican respecto de determinados bienes y sectores, que tienen una finalidad específica y que son de aplicación temporal(el subrayado, es nuestro).

La determinación de los porcentajes de depreciación aplicado a los bienes recogidos en los artículos 5, 7 y 8 del DL 1488, no se realiza sobre la vida útil de los bienes sobre los que se aplican.

Al respecto, es relevante recordar que, frente a la controversia de si corresponde exigir a un contribuyente el requisito de la contabilización de la depreciación para el goce de un tratamiento especial establecido en una norma particular, el Tribunal Fiscal[2] resolvió en el sentido que los regímenes especiales de depreciación no deben seguir requisitos del régimen general, para lo cual se sustentó en las características y exigencias específicas de las normas especiales (como el que es materia de comentario). Lo anterior se reforzaría pues la SUNAT entiende que la depreciación señalada en el DL 1488 no se fija en función a la vida útil, sino bajo el sistema de tasas máximas.

Nos parece entonces que, aplicando el desarrollo que ha seguido la SUNAT en el citado informe y amparados en el criterio sentado por el Tribunal Fiscal, podría concluirse válidamente que el registro de la depreciación no debería ser exigible al caso de un contribuyente que aplique el DL 1488. Cabe esperar que el Reglamento confirme este entendimiento.

Un tercer punto que abordaremos en nuestra siguiente entrega es la aplicación de este régimen a los contribuyentes que se rigen bajo el TUO de Concesiones habida cuenta que la SUNAT claramente ha reconocido los efectos del DL 1488 a este sector.



* Profesor de Derecho Tributario en la Universidad del Pacífico. Socio de PwC Perú.

[1] Es necesario recordar que sobre las pérdidas tributarias solamente se ha emitido a la fecha el Decreto Legislativo Nº 1481 que tímidamente extiende el plazo de compensación de las pérdidas del año 2020 a 5 ejercicios para los contribuyentes que se encuentren en el régimen establecido en el inciso a) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

[2] Resolución del Tribunal Fiscal Nº 986-4-2006 y Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10379-4-2013.

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