Tributo con Sentido - Roberto Polo Ch.*

Las medidas tributarias publicadas por el Estado de Emergencia (COVID-19)

El autor realiza un breve repaso y comentarios acerca de las medidas tributarias que han venido siendo dictadas en el Estado de Emergencia actual.

La situación que vivimos a consecuencia del COVID-19 ha llevado a que se declare el Estado de Emergencia Sanitaria en nuestro país lo que ha requerido de la adopción de medidas excepcionales y de urgencia, que todos hemos debido afrontar y solventar, como el aislamiento social obligatorio (“cuarentena”) y la imposibilidad de seguir trabajando como solíamos hacerlo antes.

El ámbito legal, y, concretamente, el ámbito tributario no ha sido ajeno a dicha situación. Debe contemplarse, además, las complejidades propias que corresponden a esta materia dado que los tributos constituyen el flujo principal de ingresos para el Estado.

Para legislar en materia tributaria durante la pandemia, el Poder Ejecutivo solicitó al Congreso que le delegue dicha facultad.

Cuando uno revisa el pedido de delegación de facultades y la Ley N° 31011 que lo aprueba, puede advertir la amplitud de temas incluidos por el Poder Ejecutivo.

Sin embargo, al culminar el plazo que se le otorgó para dicha labor, quedamos sorprendidos (por no decir desconcertados) de que no se haya llegado a cubrir todos los temas para los cuales se tenía licencia y, de modo más crítico, de que las normas que se emitieron, considero, no generen el alivio necesario[1].

El punto que planteo es que las medidas tributarias debieron tener un matiz igual de excepcional y urgente que la coyuntura actual que vivimos. Mi impresión es que ello no ha sido así como explicó en las siguientes líneas.

Primero: No debemos ser mezquinos y reconocer que fue positivo que se otorgue a los contribuyentes la facultad de modificar el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR) y suspenderlo, de cumplirse los supuestos cuantitativos indicados. No obstante, cabe preguntarse por qué sólo hasta el mes de julio. El sistema de pagos a cuenta anticipa al Fisco recursos que provienen de los ingresos registrados por los contribuyentes y que, en teoría, se convertirán en renta neta al final del ejercicio. Cuando esta hipótesis no se cumple, tales anticipos se convierten en saldos a favor del contribuyente. En este segundo escenario, el Fisco se financia con el contribuyente y le retribuye con un interés, evidentemente, bajo. 

Si como todo hace suponer, lamentablemente, no se reactivará la economía del país sino hasta el próximo año (en un escenario optimista) cuál sería la razón de seguir exigiendo anticipos de un impuesto que finalmente no se pagará. Claro, en este punto se podría señalar que el régimen general contempla otras reglas para suspender los pagos a cuenta, pero, reitero, estamos viviendo una situación de emergencia que requiere medidas que faciliten a los contribuyentes recursos para no dejar de producir renta y cumplir con proveedores y trabajadores.

Segundo: Cuando los costos, gastos y demás erogaciones son mayores a los ingresos gravables, los contribuyentes obtienen como resultado pérdida tributaria.

Dicha pérdida, conforme al régimen general, puede ser “arrastrada” a los ejercicios fiscales siguientes compensándola contra la renta imponible. El referido arrastre se efectúa bajo dos sistemas, uno con plazo de caducidad de 4 años y, el otro, con límite cuantitativo de hasta el 50% de la renta de cada periodo.

En esta materia, el Ejecutivo extendió a 5 años el plazo de caducidad para compensar la pérdida. Positivo, sin duda. Suficiente, de ninguna manera.

Insuficiente, porque el legislador solamente ha extendido el plazo para las pérdidas tributarias que se van a obtener en el año 2020.

No se ha dictado medida alguna para los contribuyentes que han registrado pérdidas en ejercicios pasados y que, precisamente, a causa del COVID-19 no lograrán compensarlas este año 2020 porque no obtendrán renta. Por lo tanto, esa pérdida caducará.

De otro lado, una vez que cada contribuyente elige su sistema de compensación de pérdidas no puede variarlo hasta agotarlas completamente, salvo un supuesto especial cuando dicha pérdida aún no empezó a compensarse.

Sin embargo, sobre este tema tampoco se ha emitido alguna norma que faculte a los contribuyentes para que, de forma excepcional, puedan variar el sistema de compensación de pérdidas acumuladas. Lo anterior, como podrán advertir, hubiera sido sumamente beneficioso en un contexto como el que viene afrontando el sector formal de la economía.

En ese sentido, considero que ha sido una valiosa oportunidad que no ha sido aprovechada en beneficio de los contribuyentes.

Por otra parte, no se legisló en materia de donaciones. Esta fue otra oportunidad perdida. Se sabe que en nuestro país donar es caro y por qué, porque donar puede costarle al contribuyente formal 29.5% del IR más del 18% del Impuesto General a las Ventas.

Tales consecuencias en el contexto normal pueden hallar sustento en la mecánica que rige cada uno de los referidos tributos, pero, disculpen la insistencia, estamos en un contexto excepcional, por lo que lo general no cumple su función.

Es cierto que hay regímenes especiales para canalizar las donaciones y no verse afectados de forma negativa, pero hubiera sido muy importante que se revisen para simplificar y permitir a quienes desean donar dinero o bienes, lo hagan con la tranquilidad de que no serán luego afectados tributariamente.

He dejado para la parte final el aspecto, en mi opinión, de mayor relevancia. Se trata de la limitación a los gastos de financiamiento.

Como sabemos, en el caso de los gastos para poder deducirlos tributariamente hay que demostrar que son incurridos para el desarrollo de una actividad empresarial generadora de rentas de tercera categoría (Principio de Causalidad).

No obstante, en determinadas situaciones expresamente señaladas por la Ley, aun cuando se pueda demostrar la causalidad, la deducción del gasto no es permitida. Lógicamente, esta situación no es usual y persigue fines específicos como evitar que se erosione deliberadamente la base imponible.

Precisamente, los gastos de financiamiento se encuentran sujetos a la regla conocida anteriormente como “Thin Capitalization”. Esta regla en su versión original en nuestro ordenamiento limitaba la deducción de los intereses de créditos otorgados por partes vinculadas cuando se superaba el límite de endeudamiento equivalente a tres veces el patrimonio neto del deudor al cierre del año anterior.

Sin embargo, para el 2019 y 2020, se han incluido en esa limitación no solo a los endeudamientos con partes vinculadas, sino también a los que provienen de terceros independientes tales como proveedores, bancos, financieras y similares.

Cuesta mucho entender la incorporación de una regla de ese calibre en un país cuya realidad económica prima por ser informal.

Pero lo peor no viene por ese lado, pues a partir del 2021 la limitación del gasto financiero no estará definida por el patrimonio del deudor, sino por lo que se ha denominado como el “EBITDA Tributario”. Concepto que, aunque inspirado en el índice financiero, dista bastante de éste.

El “EBITDA Tributario” parte de la renta neta y se le restan las pérdidas tributarias para luego sumarle los intereses netos, depreciación y amortización. A esta base se le aplica el factor de 30% y “voila” se obtiene la cifra de intereses causales cuya deducción será admitida.

¿Y si no tuviste renta neta o tu pérdida es elevada?

Sencillo, no tienes gasto deducible fiscalmente[2]

Peor aún, cabe recordar que producto del COVID-19 y el gran golpe a la economía, el Estado de garantiza créditos a favor de los contribuyentes (Programa REACTIVA) para que puedan acceder a tasas de interés bajas.

Pero al mismo tiempo le dice al contribuyente[3], cuidado, cabe la posibilidad de que los intereses que pagues no sean deducibles. 

Sin duda, inconsistente. 

Este ha sido solo un breve repaso de ciertos aspectos de la coyuntura tributaria actual. Existen muchísimos aspectos de esta materia que pueden ser objeto de largo debate o comentarios. Por ahora, solo he querido dejar algunas ideas sobre los puntos ya mencionados.

Para finalizar, debe reconocerse que ningún Gobierno estuvo preparado para afrontar una crisis como esta y por ello hemos visto padecer a países del “primer mundo”.

Pero no por ello podemos dejar de tener un sentido crítico como contribuyentes, como sociedad que ha seguido y padecido los lineamientos dictados por el Gobierno, es nuestro derecho exigir y demandar medidas que sean efectivas.

Por ello, tengo el anhelo de que se emitan más dispositivos normativos que permitan realmente aliviar la crítica situación que se vive e impulsarnos hacia la senda de un crecimiento económico para toda la sociedad.



[1] Lo mismo me parece que ha sucedido en el caso de las resoluciones administrativas emitidas por la SUNAT.

[2] Mucho más se puede decir de la referida regla, incluso fuera del contexto COVID-19, pero el espacio nos gana, por lo que me comprometo a volver con algo más elaborado.

[3] A aquellos que aplique el inciso a) del artículo 37 de la Ley del IR (Régimen general del impuesto).

*Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad del Pacífico. Socio de PwC.

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