Por tal motivo, cuando la Administración Tributaria desconozca la deducción de una erogación por falta de fehaciencia de la operación, es claro que se configurará el supuesto de dividendos presuntos. Lo mismo ocurrirá si la persona jurídica asume una liberalidad frente a un tercero, pues, en estos casos, el no sustentar la causalidad del gasto determina la imposibilidad de un control tributario posterior.

En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución Nro. 9586-9-2012, donde señala lo siguiente: “Que distinto es el caso de los reparos sustentados en comprobantes de pago no válidos para efectos tributarios en cuanto a los Recibos por Honorarios… y gastos por alquileres sin causalidad; por cuanto ha quedado acreditado que los primeros adolecen de sustento y respecto de los segundos no se ha acreditado que exista una relación entre tales egresos y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es decir, que se trate de un gasto vinculado a la actividad que desarrolla la recurrente, no siendo, por tanto, estos susceptibles de posterior control tributario, correspondiendo mantener este reparo, en tal extremo”.

Ahora, podríamos preguntarnos si lo mismo sucede cuando en un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria reconoce un mayor ingreso por la venta subvaluada de acciones ¿Se podría aplicar sobre dicho reparo, la tasa adicional del 5%? Considero que ello no sería posible, pues, en línea a la finalidad que persigue la aplicación de la figura de los dividendos presuntos, solo es posible gravar con la tasa adicional del 5% aquellas sumas que fueran susceptibles de beneficiar a los accionistas, socios o participacionistas de las personas jurídicas, lo que no ocurre en este caso.

Así, ante una eventual observación de la SUNAT, se podría alegar que nos encontramos ante una incorrecta práctica en la determinación del impuesto a la Renta, tal como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la Resolución 08375-1-2016: “Que en cuanto a la aplicación de la tasa adicional sobre los ingresos no declarados, cabe señalar que dichos ingresos están referidos a la diferencia detectada por la Administración entre los ingresos registrados y la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2006… por lo que tales ingresos no pueden ser considerados dividendos presuntos ya que en realidad no constituyen una real verificación del ingreso o gasto existente que pudiera calificar como una disposición indirecta de una renta no susceptible de control tributario, sino el resultado de una  incorrecta practica en la determinación del Impuesto a la Renta como consecuencia de la sola anotación en libros y registros contables, como ha señalado este Tribunal en las Resoluciones N° 14620-10-2012  y 02526-4-2016 ”.

En efecto, el reconocimiento de un mayor ingreso con motivo a la aplicación de las reglas de valor de mercado establecidas en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el artículo 19 de su Reglamento, no significa un mayor beneficio para los socios, accionistas o participacionistas de la persona jurídica emisora de las acciones, por lo que, una acotación de este tipo por parte de la Administración Tributaria no debería proceder.

Otro supuesto que merece atención es si las deducciones de gastos que se hayan originado por errores en la contabilización, configuran la aplicación del dividendo presunto. Ante esto, el Tribunal Fiscal ha sido estricto en señalar que, en caso no sea posible sustentar el motivo del reconocimiento del gasto, se concluirá que estamos ante una erogación no susceptible de posterior control tributario, tal y como se podrá observar en la Resolución Nro. 4215-10-2013, donde se aplicó el 4.1% sobre el exceso de una provisión por gratificaciones, al concluir que dicho exceso no está sujeto a control tributario. Por tanto, la no aplicación del supuesto de dividendos presuntos, se deberá sustentar a través de los medios probatorios idóneos y suficientes que permitan verificar que se trata de un error en la contabilización y que, no estamos ante una suma de dinero que significa una disposición indirecta de renta a favor de los socios, accionistas o participacionistas de las personas jurídicas.

En contraste, un caso de no configuración de dividendos presuntos se da cuando, como consecuencia de la aplicación de la regla de subcapitalización regulada en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se adiciona el exceso de los intereses no aceptados tributariamente como gasto, en la medida que, el gasto por intereses no reconocidos no es susceptible de beneficiar a los socios, accionistas o participacionistas de la persona jurídica; por el contrario se trata de un pago por el servicio de financiamiento respecto al cual es posible acreditar el destino de los egresos.

De forma adicional, es pertinente indicar que el Tribunal Fiscal ha analizado la aplicación de la tasa adicional del impuesto a la renta en las Resoluciones 5525-4-2008, 07093-1-2013 y 08325-10-2017, señalando como ejemplos de supuestos no gravados con este impuesto a la renta adicional a los reparos por multas e intereses moratorios, los honorarios de directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de estos.

En sentido con lo expuesto, la Administración Tributaria tampoco podría valerse de lo dispuesto en el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a que, se incluyen en el supuesto de dividendos presuntos a “las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”, para señalar que cualquier reparo efectuado en un procedimiento de fiscalización configura el dividendo presunto, pues como ya se ha mencionado, en todos los casos será necesario analizar si estamos o no ante un gasto no susceptible de posterior control tributario, que conlleve directa o indirectamente un beneficio para los socios, accionistas, participacionistas de las personas jurídicas.

Por tanto, en las eventuales fiscalizaciones que los contribuyentes puedan enfrentar, se deberá analizar la naturaleza de cada uno de los reparos, con la finalidad de que la Administración Tributaria no aplique de forma arbitraria la figura de los dividendos presuntos, toda vez que, esta presunción no actúa como una sanción adicional sobre los reparos que puedan efectuarse, sino como un mecanismo para aplicar el mismo tratamiento de haberse efectuado una distribución legal de utilidades.

[1] Conforme con el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, la tasa impositiva sobre los dividendos presuntos es de 5%, la cual se encuentra vigente desde el 1 de enero de 2017. Antes de dicha fecha, la tasa aplicable era 4.1%.

[2] De acuerdo con el último párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta: “Lo previsto en los párrafos precedentes no se aplica a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24 de esta Ley, los cuales están gravados con la tasa del 5%”.