En materia tributaria, en específico, en el Impuesto a la Renta, existen conceptos sustanciales como el de renta bruta y el de renta neta.

Ambos son parte de la estructura metodológica que debe seguirse a fin de determinar la base imponible, es decir, la base sobre la cual se aplica la tasa del impuesto que se debe pagar al fisco.

De esa manera, el costo computable es a la renta bruta, lo que el gasto es a la renta neta; en el sentido de que ambos son deducibles para establecer los segundos. De modo genérico entonces podría decirse que, si ambos son deducibles, la diferencia radica principalmente en la oportunidad en que afectan el resultado tributario.

En efecto, el costo computable se deduce de los ingresos netos para hallar la renta bruta, y los gastos se deducen de esta última para establecer la renta neta.

Sin embargo, dicha afirmación genérica no resulta precisa si se tiene en cuenta que tanto el concepto de costo computable como el de gasto tienen una regulación tributaria propia con requisitos específicos para su deducción, por lo que la oportunidad de su deducción no es la única diferencia entre ellos.

El financiamiento para la adquisición de bienes de capital es una operación recurrente para los contribuyentes quienes encuentran en el endeudamiento la forma de obtener fondos necesarios para incrementar, mejorar o innovar su productividad.

La contraprestación que el deudor financiado debe pagar a su financista es naturalmente, los intereses compensatorios, entendida como la retribución por la cesión de su capital.

Sin embargo, para obtener dicho financiamiento el deudor puede incurrir en otro tipo de erogaciones y pagos a favor del mismo financista o terceros participantes de la operación, usualmente comisiones y honorarios profesionales.

Sobre el primer concepto, la Ley del Impuesto a la Renta es clara, en su artículo 20 ha establecido que “En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable”.

Eso significa que los intereses se deducirán como gasto e incidirán en la determinación de la renta neta, aun cuando desde un punto de vista contable o financiero se sumen al valor del bien o activo adquirido.

A tal efecto, dichos intereses deberán de cumplir con lo señalado por el artículo 37, en sus incisos a) (norma de subcapitalización) y a.4) (requisito de pago previo si el financiamiento proviene del exterior), entre otras reglas.

Ahora bien, sobre las comisiones que efectivamente retribuyen una actividad distinta a la cesión del capital, puede afirmarse que su naturaleza claramente es distinta a un interés, por lo que existe espacio para analizar cuándo deben ser consideradas como costo y cuándo como gasto.

La confusión podría surgir del mismo artículo 20 que considera como costo de adquisición a “la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente” (énfasis agregado).

De esa manera general, la Ley abre la posibilidad de que determinadas comisiones formen parte del costo cuando se adquiere el bien de un “enajenante”, siempre que se trate de comisiones normales de la compra, y las demás que sirvan para que los bienes se encuentren en condición de ser enajenados, incluso cuando han sido pagadas por el enajenante.

Por su parte, el referido inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles (como gasto) “Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas (…)”.

Cuáles son los gastos originados por la constitución de la deuda, son ejemplo de aquellos los vinculados con la asesoría legal o financiera, su estructuración y hasta los notariales para la celebración de los contratos respectivos.

Por lo señalado, toda retribución de un servicio vinculado con la obtención del financiamiento se regirá para fines de su deducción por el tratamiento del primer párrafo del inciso a) del artículo 37, independientemente de que se denomine honorario, remuneración, tarifa o comisión.

Por otra parte, si en el proceso de compra propiamente dicho, se paga una comisión como por ejemplo por la participación de un intermediario o de algún asesor técnico o verificador, es decir, necesaria y normal para permitir la adquisición o transferencia, dicho concepto se deberá incorporar al costo del bien.

Al respecto, resulta importante mencionar el criterio señalado por la Resolución del Tribunal Fiscal No.2572-2-2018[1] pues concluyó respecto a las comisiones de estructuración de una operación de financiamiento que éstas constituyen “gastos por intereses” que conforme al artículo 20 antes mencionado, no debían formar parte del costo del bien adquirido.

Soy de la opinión de que dicho criterio es discutible, fundamentalmente, debido a que la Ley no contempla para la determinación de la renta bruta y de la renta neta una disposición que permita extrapolar la naturaleza de gasto financiero (interés) a otro tipo de retribuciones por servicios, aun cuando se encuentren vinculadas con la misma operación de financiamiento[2]. 

Precisamente, la Casación No.1088-2021 LIMA ha tomado ese mismo argumento para sostener, desde mi punto de vista correctamente, que las comisiones de estructuración no son asimilables a los intereses en el contexto del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Lamentablemente, dicha Casación (al menos el voto en mayoría) yerra al quedarse en ese análisis literal y concluir sobre dicha base que la indicada comisión forma parte del costo computable del bien adquirido con el financiamiento.

Como hemos explicado anteriormente solo las comisiones directamente vinculadas con la compra del bien, y no con la constitución de deudas, son las que se suman al costo del bien adquirido. Es por ese motivo que la comisión cobrada por la asesoría en la estructuración del financiamiento no tiene por qué ser considerado como costo computable, sino deducirse bajo las reglas del artículo 37, en concreto, del primer párrafo del inciso a) del referido artículo.

Si se sigue la tendencia de la SUNAT y del Tribunal Fiscal, este precedente no será aplicado en sus resoluciones, en la medida que, bajo su posición, las sentencias casatorias solo son oponibles a las partes del proceso.

Por tanto, todavía queda espacio para que dicha discusión conceptual sea resuelta de diferente manera en otro proceso.

Sin embargo, desde el 2020 con la emisión del Informe No.043-2020-SUNAT se fijó como criterio institucional que las comisiones de estructuración se devengan como gasto en el ejercicio en que culmina la prestación del estructurador.

Con ello, las discusiones en sede judicial podrían corresponder solo a expedientes previos a dicho informe, ya que, en teoría, éste es de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la SUNAT.

[1] https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2018/2/2018_2_02572.pdf

[2] En efecto, se pueden encontrar dichas inclusiones en otros capítulos de la Ley como en la base jurisdiccional y tasas aplicables, mas no en la parte del impuesto a la renta de las empresas.