III.         Prorrata del IGV.

En virtud de que las personas jurídicas tienen la opción de realizar operaciones gravadas y no gravadas, suele cuestionarse la manera en que se toma el crédito fiscal de las adquisiciones que se realizan y destinan a ambas operaciones. Ante ello, surge la siguiente interrogante ¿Cuál es la manera correcta de aplicar el crédito fiscal y determinar el modo de atribución?

Al respecto Walker Villanueva señala que la prorrata del crédito fiscal es una fórmula que permite armonizar el IGV bajo el sistema de impuesto contra impuesto. Lo hace determinando el “grado de afectación” de las compras gravadas en relación con las ventas gravadas y así permite la deducción del impuesto proporcional a la generación de operaciones gravadas[3].

Respecto a ello, tanto el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, la “Ley del IGV”) como el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, el “Reglamento de la Ley del IGV”) han podido dar luces al respecto y establecieron diversos parámetros, los cuales se detallaran en los siguientes puntos.

• Sistema de Atribución Directa

Como requisitos sustanciales, solo se otorgará derecho al crédito fiscal a las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones, que[4]: 

1. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
2. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Es decir, conforme a la segunda condición señalada, solo se podrá tomar como crédito fiscal, aquel crédito que sea obtenido de operaciones destinadas  exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV.

En línea con lo anterior, la Dra. Sáenz Rabanal menciona que nuestra legislación condiciona el derecho a deducir el crédito fiscal resultante de la adquisición de bienes y servicios gravados con el impuesto, a que sean permitidos como gasto o costo de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta; y, que a su vez, se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas[5].

Por tal motivo, los sujetos del Impuesto que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deberán contabilizar de forma separada las adquisiciones que realicen para operaciones gravadas y de exportación de aquellas adquisiciones que se realicen para operaciones no gravadas. Así, solo puedan usar como crédito fiscal aquellas adquisiciones destinadas para operaciones gravadas y de exportación[6].

En ese sentido, el contribuyente que realice operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto bajo comentario, deberán clasificar sus adquisiciones en los siguientes tres grupos:

1. Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.
2. Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas.
3. Adquisiciones destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.

Este modo de registrar las operaciones es conocido como un “Sistema de Atribución directa”. A través de este el contribuyente realiza un mecanismo, con el que identifica las operaciones gravadas de las no gravadas e identificar las adquisiciones que se destine para cada uno.

Este mecanismo de atribución directa que utiliza el contribuyente es objeto de exhaustivas fiscalizaciones por parte de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, “SUNAT), puesto que si el contribuyente no puede demostrar de manera clara la separación entre las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas de las destinadas a operaciones no gravadas, tendrá que proceder a usar un “Sistema de Prorrata”.

No obstante, se observa que en el tercer grupo antes señalado no es posible atribuir de manera directa las adquisiciones que realice. Es en este supuesto en el que deberá ser aplicada la prorrata del IGV.

• Sistema de Prorrata de IGV

En ese sentido, se puede evidenciar que no existe inconveniente alguno en los casos en el que el contribuyente pueda diferenciar de manera clara las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas de las destinadas a operaciones no gravadas y aplicar la base financiera de impuesto contra impuesto para tomar de forma correcta el crédito fiscal.

Sin embargo, en el caso de que el contribuyente no pueda diferencia de forma clara sus adquisiciones, se aplicará de manera excepcional la técnica de prorrata del IGV.

Ante esto, la Ley de IGV, señala que el crédito fiscal se determinará de la siguiente manera[7]:

1. Se determina el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses con la inclusión del mes al que corresponde el crédito.
2. Se determina el total de las operaciones del mismo período y se considera las operaciones gravadas y no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
3. El monto obtenido en el primer párrafo se dividirá entre el obtenido en el segundo párrafo y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.
4. Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.

Los puntos antes señalados, se podrán graficar de la siguiente forma, teniendo en consideración que se contabiliza todas aquellas que se encuentren en un mismo periodo:

El porcentaje resultante, se aplicara como forma de prorrata a las adquisiciones de manera que se obtenga el crédito fiscal resultante.

Con referencia a la prorrata del IGV, Carmen Padrón Freundt señala que “es particularmente importante, pues una mala determinación de las operaciones que deben incluirse y las que no, afecta la amplitud del crédito fiscal, que es esencial para llegar a la tan buscada neutralidad del impuesto”[8].

Asimismo, con respecto a la prorrata del IGV, el Tribunal Fiscal se manifestó de la siguiente manera[9]:

“Habiéndose acordado además que en tales casos a dichas operaciones de uso común no discriminadas se les aplicaría el procedimiento correspondientes a las adquisiciones de uso común, esto es el sistema de prorrata conforme ha quedado establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 113-1-2000;

Que estando el acuerdo antes referido, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelación en este extremo, a fin de que la Administración determine nuevamente el crédito fiscal excluyendo de la columna de compras destinadas a operaciones gravadas, las que han sido aplicadas a uso común (operaciones gravadas y no gravadas) aplicando únicamente a éstas el sistema de proporcionalidad establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, reconociendo el íntegro del crédito fiscal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas debidamente registradas” 

Como se puede apreciar a lo largo de este desarrollo, las personas jurídicas que realicen operaciones gravadas y no gravadas por el impuesto tendrán dos formas de tomar el crédito fiscal provenientes de sus adquisiciones, mediante una “atribución directa”, cuando se pueden diferenciar las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas de las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas; o mediante la aplicación de un prorrateo, cuando no pueda ser posible la diferencia en mención.

Asimismo, se debe tener en consideración que «al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23° de la LIGV solo debe ser aplicado a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado. Pero si en este mes dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicar la prorrata del crédito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar la totalidad del crédito fiscal”[10].

Es decir, que dicho sistema es de aplicación exclusiva en los casos en los que concurran operaciones gravadas con no gravadas. En caso contrario, se seguirá la aplicación habitual de determinación del valor agregado antes señalada.