En lo que al Impuesto a la Renta se refiere las reglas que rigen la tributación de los sujetos domiciliados en el país difieren de los sujetos que califican como no domiciliados.

Los sujetos no domiciliados tienen la obligación de pagar el Impuesto a la Renta en nuestro país cuando el beneficio que obtienen se subsume dentro de las hipótesis legales de “renta de fuente peruana”.

Lo anterior se conoce como criterio de conexión y cada jurisdicción elige la que les resulta aplicable a sus residentes y a los no residentes. En consecuencia, ante la similitud de criterios de conexión aplicables en las transacciones internacionales pueden presentarse fenómenos como el de la doble imposición o la doble no imposición.

En el marco internacional surgen como instrumentos para prevenir y combatir, fundamentalmente el primero de dichos fenómenos, los denominados convenios para evitar la doble imposición (en adelante, CDI), manifestación de voluntad de los Estados en aplicación del derecho internacional público[1].

Conforme a nuestra Constitución los CDI por su naturaleza de tratados internacionales gozan de rango de ley. Y aunque nuestra norma matriz no dice nada respecto a cómo debe resolverse el conflicto entre leyes y tratados, la jurisprudencia[2] y la doctrina ha señalado que deben prevalecer los tratados[3].

Nótese entonces que si ante una eventual colisión con otra norma con rango de ley, el contenido del tratado debe prevalecer, con mayor razón ese debe ser el desenlace cuando cualquier otra norma interna de menor rango vulnera lo dispuesto en la norma internacional.

Precisamente, refiriéndose al Decreto Supremo No.090-2008-EF, la Corte Suprema en la Sentencia de Casación No.8380-2021 Lima ha resuelto que:

“(…) resulta evidente que el referido decreto supremo excede lo pactado en el convenio, en consecuencia, debe prevalecer lo dispuesto en el CDI suscrito entre Perú y Brasil frente a lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF, por transgresión a los principios de jerarquía normativa y al principio pacta sunt servanda”.

El punto en cuestionamiento respecto del Decreto Supremo fue la exigencia a los sujetos no domiciliados que pretenden aplicar el CDI de contar con un certificado de residencia sujeto a formalidades y plazos que incluso podían exceder lo dispuesto en la legislación extranjera.

De hecho, la propia Administración Tributaria en el Informe No.131-2020 había concluido que: “El período de vigencia de 4 meses contados a partir de la fecha de emisión del Certificado de Residencia debe comprender la fecha en que se efectuó el pago al proveedor no domiciliado”.

Mantuvo de ese modo el criterio expuesto en su Informe No.094-2015 conforme al cual: “Los Certificados de Residencia a que se refiere el Decreto Supremo N.° 090-2008-EF, otorgados por términos de un año, acreditan la condición de residente, en la medida que sean presentados para efecto de la retención del Impuesto a la Renta dentro del plazo de 4 meses contados a partir de la fecha de su emisión”.

Asimismo, el Tribunal Fiscal había validado el criterio que tomó la SUNAT, tal como se desprende de la Resolución No.10807-1-2018 que motivó la casación en comentario.

Como se advierte, el precedente judicial es relevante fundamentalmente porque sienta un criterio técnico basado en el principio de jerarquía normativa.

De ese modo, a nivel práctico, el resultado es que, independientemente de la fecha de emisión del certificado, en tanto este documento haya sido válidamente emitido en el país correspondiente y acredite que el sujeto es residente en el periodo respectivo, servirá para la aplicación del CDI.

Dos puntos que me parece relevante destacar son los siguientes:

1. Si bien el caso resuelto por la Corte se refiere al CDI entre Brasil y Perú, los fundamentos del fallo son perfectamente extrapolables a los demás CDIs suscritos por Perú.
2. En el periodo de la acotación, el contribuyente peruano pagador de la renta tenía la obligación de retener un importe equivalente a la retención cuando registraba contablemente el gasto. Actualmente, la regla es otra, ya que la obligación de retener solo surge con el pago. Sin embargo, el criterio de jerarquía normativa es igualmente aplicable, sin duda.

Sin perjuicio de lo expuesto, es sabido que el Tribunal Fiscal[4] y la SUNAT son de la posición que los precedentes de la Corte solo vinculan a los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial.

Tomando en consideración lo anterior, es probable que los litigios en esta materia no se detengan solo con el precedente en comentario, manteniéndose los costos transaccionales del proceso, aunque con la certeza de que el resultado será favorable al contribuyente.

[1] Originalmente empleados para prevenir y mitigar la doble imposición, con ello atraer inversiones, y habilitar el intercambio de información entre las administraciones tributarias de los países firmantes, en la actualidad también tienen como objetivo ayudar a combatir la elusión fiscal.

[2] Es el caso, por ejemplo, de la Sentencia de Casación No.3219-20120 Lima.

[3] Zuzunaga Del Pino, Fernando. Ponencia General. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Página 383.

[4] Resoluciones No.09516-2-2016, 5359-3-2017 y 00508-8-2017.