Sin embargo, particularmente, consideramos que el mencionado cambio contable no tiene ninguna incidencia en la base imponible del ITAN, motivo por el cual las referidas empresas no tendrían que efectuar un mayor pago por concepto de dicho impuesto. Ello, en base a los argumentos que mencionaremos a continuación:

• El ITAN es un impuesto que grava el patrimonio (activos netos) de una empresa como manifestación de capacidad contributiva. Siendo que una empresa arrendataria de un activo (por ejemplo, un inmueble), no ve incrementado su patrimonio o el número de sus activos, por el solo hecho de haber suscrito un contrato de arrendamiento operativo respecto de ese activo. Por tanto, el ITAN no debería recaer sobre el valor del arrendamiento operativo. Ello, aun cuando este constituya un activo para fines contables.

La Ley del ITAN, en su artículo 1, establece que este impuesto resulta aplicable a los generadores de renta de tercera categoría y recae sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior. Agrega dicha norma que es una obligación que surge el 1 de enero de cada año.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recaída en el Expediente No. 03797-2006-PA/TC, de fecha 5 de marzo de 2007, al declarar infundada una demanda de amparo interpuesta contra el cobro del ITAN, señaló que, a diferencia del Impuesto Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta, el ITAN constituye un impuesto independiente; pues, deducidas las depreciaciones y amortizaciones previstas en la Ley del ITAN, este último acaba incidiendo en los activos netos, resultando ser así un impuesto patrimonial que grava los activos netos como manifestación de capacidad contributiva

Así, más allá de estar de acuerdo con la constitucionalidad o no del ITAN, se tiene que, en la citada sentencia, el propio Tribunal Constitucional ha señalado que el ITAN es un impuesto patrimonial que grava los activos netos como manifestación de capacidad contributiva.

Partiendo de dicha premisa, no podría sostenerse que la base imponible del ITAN, a raíz de la entrada en vigencia de la NIIF 16, comprende a los arrendamientos operativos; pues el derecho de uso que los arrendatarios ejercen, obviamente, no constituyen un activo que pueda formar parte de su patrimonio; y, por tanto, no representan o manifiestan una capacidad contributiva que pueda pretender gravar dicho impuesto.

Ello, independientemente de que, a partir del 2019, para fines contables y financieros, las empresas arrendatarias hayan registrado al arrendamiento operativo como activo dentro del balance.

• Las normas que regulan el ITAN establecen que los activos netos deben determinarse en función a su valor histórico, esto es, en base a su valor de adquisición, construcción o producción, según corresponda. Los arrendamientos operativos no tienen un valor histórico, sino un valor compuesto por las estimaciones de las cuotas futuras a pagar. Por tanto, no podrían estar afectos al ITAN. 

El artículo 4 de la Ley del ITAN establece que la base imponible de dicho impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

Por su parte, el artículo 4 del Reglamento de la referida Ley señala que tratándose de contribuyentes obligados a efectuar el ajuste por inflación del balance general de acuerdo a las normas del Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, el valor de los activos netos que figure en el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior se actualizará al 31 de marzo del año al que corresponde el pago, de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) que publique el Instituto Nacional de Estadística e Informática. En los demás casos, el monto a considerar será a valores históricos.

Así, de conformidad con las normas que regulan el ITAN, a efectos de determinar la base imponible, el valor de los activos netos que figure en el balance deberá ser ajustado, cuando corresponda, de acuerdo a la variación del IPM. En los demás casos, el monto a considerar será a valores históricos.

Con relación al valor histórico, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nos. 6436-3-2017 y 05455-08-2017, ha señalado que la base imponible del ITAN, en los casos en que no corresponda realizar el ajuste por inflación, la constituye el valor histórico de los activos netos al 31 de diciembre, el cual proviene del valor de adquisición, construcción o producción, según corresponda.

Sobre la base de ello, el Tribunal Fiscal, en las citadas resoluciones, concluyó que el valor razonable de los activos biológicos que contabilizó la recurrente, en aplicación de la NIC 41, no formaba parte de la base imponible del ITAN.

Particularmente, en la Resolución No. 05455-08-2017, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

«(…) Que, asimismo, se tiene que los autores Kieso y Weygandt, en cuanto al costo o valor histórico, señalan que tradicionalmente quienes elaboran y usan los informes financieros han encontrado que el costo es la base más útil para evaluar e informar, por lo que los principios de contabilidad generalmente aceptados exigen que casi todos los activos y pasivos se contabilicen y declaren según su precio de adquisición.

Que, según lo antes expuesto y de acuerdo con su propia normatividad, la materia imponible del referido tributo está constituida por los activos netos consignados en el balance general, cuyo valor corresponderá al monto ajustado según el decreto Legislativo No 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, siendo que en los demás casos corresponderá considerarse a su valor histórico.

Que, en el presente caso, el ajuste por inflación al balance general se encuentra suspendido, por lo que corresponde considerar para determinar la base imponible del ITAN, el valor histórico de los activos netos.

Que debe entenderse que el valor histórico está referido al importe que sirve de base contable para el reconocimiento de una partida en los estados financieros, el cual proviene del valor de adquisición (ya sea a título oneroso o gratuito), producción o construcción, según corresponda.

Que, conforme al párrafo 12 de la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 41 Agricultura, un activo biológico se medirá tanto en el momento de su reconocimiento inicial como al final del periodo sobre el que se informa, a su valor razonable menos los costos de venta.

(…) Que, a estos efectos, el párrafo 8 de la mencionada NIC establece que el valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de medición.

(…) Que, por lo expuesto, las variaciones que surgen como consecuencia de los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico durante el transcurso de la vida del activo biológico, si bien procuran reflejar el valor real de dicho activo, constituyen el resultado de una base contable de medición distinta al costo o valor histórico».

En esa misma línea se ha pronunciado la SUNAT, en el Informe No. 007-2018-SUNAT/7T0000, al absolver la consulta referida a cuál es la base imponible del ITAN a considerar en los casos en que una empresa, en aplicación de las normas contables, tenga que contabilizar sus activos fijos a valor razonable y no a costo histórico. 

En efecto, en dicho informe, la SUNAT señaló que, bajo el supuesto planteado, «Se deberá considerar los activos netos a sus valores históricos, sin incluir los mayores valores por la aplicación del concepto “valor razonable”, resultante de la aplicación de las normas contables».

Como sustento de lo anterior, la SUNAT citó, entre otras, las Resoluciones del Tribunal Fiscal antes mencionadas.

Teniendo en cuenta los criterios aplicados tanto por el Tribunal Fiscal como por la propia SUNAT, no sería posible incluir dentro de la base imponible del ITAN a los contratos de arrendamiento operativo, toda vez que estos no poseen un valor histórico, esto es, no tiene un costo de adquisición, construcción o producción. Por el contrario, el activo que se reconoce, de acuerdo con la NIIF 16, es un valor compuesto por estimaciones de las cuotas futuras a pagar; por lo que no debe formar parte de la base imponible del ITAN.

Este argumento va alineado con el anterior, en el sentido de que el ITAN grava el patrimonio como manifestación de capacidad contributiva, el cual está representado por los activos adquiridos, construidos o producidos, según corresponda; y, no por activos contables representados por estimaciones de cuotas futuras a pagar por el uso de un bien, pero no por su adquisición. 

• Doble afectación del ITAN respecto de un solo activo.

En el supuesto y negado caso de que se llegase a considerar que corresponde aplicar la definición contable de activo neto; y, en consecuencia, los arrendatarios tengan que reconocer como activo fijo el derecho de uso de los bienes, el ITAN recaería dos veces sobre un mismo activo.

En efecto, los arrendadores tendrían que pagar el ITAN sobre el activo representado por el bien mueble o inmueble de su propiedad y que han dado en arrendamiento operativo^[1]; mientras que los arrendatarios tendrían que pagar el ITAN sobre el activo representado por el valor estimado de los pagos futuros por el uso del referido bien mueble o inmueble.

Esto, nos lleva a sostener que no correspondería incluir al activo contable, representado por los arrendamientos operativos, dentro de la base imponible del ITAN, pues ello determinaría una doble afectación.

Sobre este punto, puede existir discusión ya que algunos podrían sostener que no se trata del mismo bien, debido a que los arrendatarios reconocen un derecho de uso, mientras que los arrendadores reconocen el bien tangible sujeto al arrendamiento operativo, dentro de su activo. Al respecto, debemos mencionar que el derecho de uso que reconoce reconocen los arrendatarios como activo recae sobre el bien de propiedad de los arrendadores, por lo que el ITAN terminaría recayendo sobre el mismo bien.

Como se puede apreciar de lo anterior, existen argumentos legales en virtud de los cuales, se puede sostener que no corresponde incluir dentro de la base imponible del ITAN al derecho de uso que tienen los arrendatarios sobre los bienes sujetos a contratos de arrendamiento operativo, aun cuando contablemente, en base a la NIIF 16, este debe ser registrado como un activo dentro del balance. 

En esa línea, consideramos que resulta relevante que la SUNAT emita un pronunciamiento al respecto. Ello, a fin de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes. La emisión de dicho pronunciamiento adquiere una mayor relevancia, si se tiene en cuenta la coyuntura por la cual estamos atravesando, a raíz del Covid-19.

En efecto, si bien el ITAN es un impuesto que puede ser utilizado como crédito para el pago del Impuesto a la Renta -tanto en los pagos a cuenta como en el de regularización anual- o puede ser objeto de devolución, es posible que, debido a la coyuntura actual, muchas empresas que arrienden inmuebles para operar sus negocios no tengan que realizar pagos a cuenta y no tengan un Impuesto a la Renta por pagar a fin de año (verbigracia, las empresas hoteleras que arriendan inmuebles).

En esa línea, si estas empresas aún no hubieran declarado y pagado el ITAN del 2020 y decidieran asumir una posición conservadora y considerar que la base imponible del ITAN comprende, a partir de este año, a los arrendamientos operativos, ese mayor pago de ITAN que las empresas arrendatarias tendrían que realizar, únicamente, lo podrían recuperar a partir del próximo año, cuando determinen que no tienen un IR Anual contra el cual compensar.

Ello, a todas luces, perjudicaría enormemente a estas empresas y las colocaría en una situación de desventaja para hacer frente a la crisis económica actual, pues se les estaría restando liquidez.

Por tanto, sugerimos que se emita un pronunciamiento por parte de la SUNAT y que este tenga en cuenta los argumentos en virtud de los cuales consideramos que la base imponible del ITAN no debe incluir al derecho de uso que tienen los arrendatarios sobre los bienes sujetos a contratos de arrendamiento operativo.

Aprovechamos este artículo para mencionar que, en el caso del Impuesto a la Renta, resulta más clara la interpretación de que la NIFF 16 no impactaría sobre la determinación de este impuesto, puesto que las normas que regulan la depreciación tienen un mayor desarrollo y marcan una delimitación con la aplicación de las normas contables. En efecto, si bien la Ley del Impuesto a la Renta no incluye un concepto de activo para efectos de la depreciación, presenta reglas claras sobre la determinación del costo computable de los mismo, lo cual produce que no todo concepto considerado como activo para efectos contables sea tomando en cuenta para la determinación del Impuesto a la Renta. 

Teniendo en cuenta ello, consideramos que se debería modificar la regulación del ITAN, incluyendo normas que ayuden a delimitar el concepto de “activos netos”, sea estableciendo una definición de activos netos o establecimiento claramente la forma de determinar el valor de los activos para la determinación del ITAN.

[1]     Esto se puede corroborar en el apartado 84 y 85 de la NIFF 16, donde se menciona que los arrendadores seguirán reconociendo la depreciación correspondiente a los bienes subyacentes al contrato de arrendamiento financiero. Lo cual significa que los arrendadores continúan reconociendo a los bienes sujetos al arrendamiento operativo como parte de su activo.