Sin embargo, consideramos que, si el análisis se complementa, tomando en cuenta al adquirente, y, puntualmente, incluyendo en la interpretación al inciso c) del artículo 3 de la Ley que señala como renta gravada aquella que proviene de las operaciones con terceros indicadas expresamente por la Ley, la conclusión de la SUNAT podría originar un fenómeno de doble imposición económica no deseado.

Lo anterior, en vista de que el Reglamento en el inciso g) del artículo 1 ha especificado que “(…) constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio” -léase a valor de mercado-. 

En este punto, es importante mencionar que, conforme al Reglamento, la definición de empresa incluye a los sujetos no domiciliados. Sin embargo, como sabemos, aquellos solo tributan por rentas de fuente peruana las que en el caso de bienes se obtienen solo en cabeza del enajenante conforme a los artículos 9, 10 y 11 de la Ley del IR.

Tal como indicamos, puede apreciarse que, si se sigue la posición plasmada por la SUNAT en el informe bajo comentario, se tendrá, de un lado, al transferente que aun cuando ha pactado que no recibirá contraprestación alguna por la entrega del bien, debe reconocer renta gravada a valor de mercado; pero, del otro lado, por aplicación de la norma reglamentaria antes citada, el adquirente también tendría que reconocer renta gravada el valor de mercado del bien.

En el primer caso, se configuraría una renta imputada (ficción legal en opinión de la SUNAT) mientras que para el adquirente la renta se produce en virtud de la teoría de flujo de riqueza por una operación con terceros.

Cierto es que en ambos casos la base imponible será distinta si se toma en consideración que el transferente tendría derecho a deducir el costo computable del bien. 

No obstante, no parece lógico que por la misma transferencia de un bien -además, a título gratuito- dos contribuyentes distintos deban reconocer una renta gravada.

En ese sentido, ¿Podría sostenerse una interpretación distinta a la que tiene la SUNAT? En nuestra opinión, sí[6].

A fin de interpretar de forma sistemática la Ley del IR, el camino que pudo seguirse fue circunscribir las normas de valor de mercado a la naturaleza valorativa o de estimación de la base imponible de una operación sujeta al IR acorde a las normas que definen su ámbito de aplicación.

Es decir, dejar de lado, para el caso de las transferencias de bienes a título gratuito que tienen una regulación específica, la tesis de la ficción legal.

De esa manera, en una transferencia de bienes a título gratuito únicamente el adquirente, acorde a lo señalado por el Reglamento, incluirá como renta gravada el bien recibido gratuitamente y, para tal efecto, debería aplicar el referido artículo 32.

Lógicamente, por una aplicación sistemática del artículo 20 y del inciso x) del artículo 37, y de sus respectivas normas reglamentarias, en este caso el transferente no podrá deducir para fines del IR el costo computable del bien.

Sin embargo, de seguir esta interpretación, cabe preguntarse ¿Cuál sería el tratamiento de la donación a favor de una persona natural?

Lo anterior, dado que la persona natural bajo nuestro marco normativo no se encuentra gravada por los incrementos patrimoniales originados en transferencias gratuitas a su favor. Así, no es posible aplicarles la disposición reglamentaria citada, que se refiere a las empresas. De hecho, las normas de costo computable prevén un tratamiento específico para ese caso.

En este caso, ¿Podría sostenerse entonces que el transferente debe reconocer renta gravada? 

Por el mismo argumento, tampoco debería aplicarse en este caso la norma de valor de mercado como un supuesto de ficción legal, más aún cuando en este caso la propia Ley del IR ha contemplado, en el régimen del costo computable, las consecuencias tributarias para el adquirente. De lo contrario, se tendría, en la línea que venimos exponiendo, un contribuyente distinto para la misma operación dependiendo si el sujeto que recibe el bien es una persona natural o una persona jurídica.

Pese a lo consistente que nos parece la anterior posición, dejaría abierta la posibilidad para que se produzca un arbitraje de tasas impositivas en las ganancias de capital de acciones e inmuebles o que se deje de gravar las ganancias de personas naturales en las posteriores enajenaciones de otro tipo de bienes.

En efecto, si una persona jurídica transfiere de modo gratuito acciones o inmuebles a una persona natural, no se grava a esta al quedar dicho incremento patrimonial fuera del ámbito del IR[7]. Y, si bien es cierto que dicha persona natural podría tener un costo bajo o no tener costo, la tasa que le aplicaría cuando transfiera los indicados bienes sería de 6.25% sobre una base neta de 80% de la renta bruta (tasa efectiva de 5%) si transfiere las acciones o el inmueble, y estaría inafecta por las demás operaciones.

Mientras que la renta que se dejaría de gravar para la persona jurídica hubiera sido afecta con la tasa de 29.5%.

Sin embargo, somos de la opinión que esta situación no justifica que, siguiendo la posición de la SUNAT, se configure un supuesto de doble imposición económica menos aun para que una misma operación genere renta para dos contribuyentes bajo dos teorías distintas de renta. Lo anterior revela, en su lugar, que se requiere un cambio de posición de la SUNAT o una solución normativa.

El problema anterior no se presenta en el caso de transferencias efectuadas por personas naturales de modo gratuito, toda vez que dichas entregas no constituyen supuestos gravados bajo la Ley del IR, ni siquiera por aplicación de la normativa de precios de transferencia, como se desprende con total claridad de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1120 que ha incluido las normas de costo computable para este tipo operaciones con personas naturales en calidad de adquirentes.

Queda en evidencia entonces que la tesis que plantea la Administración origina algunos problemas técnicos que deberían ser resueltos, bien con una revisión de la posición de su informe, o con una solución normativa para el tratamiento tributario de las entregas a titulo gratuito, tomando en cuenta los distintos escenarios que se han expuesto, a fin de que el ámbito de aplicación del IR resulte consistente.