Tributo con Sentido - ¿Es correcto asemejar los contratos de Asociación en Participación a las Sociedades?

Relacionados

Picture of Roberto Polo

Roberto Polo

Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad del Pacífico. Socio de Servicios Legales y Tributarios de PricewaterhouseCoopers.

Picture of Salvatore Núñez

Salvatore Núñez

Abogado titulado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado Senior de Tax Consulting en PwC.

Desde 1999, año en que surtió plenos efectos el cambio del régimen tributario de los contratos de asociación en participación se suscitaron interrogantes sobre su correcto tratamiento tributario, el cual lógicamente debería encontrarse fundamentado en la naturaleza jurídica de este tipo de contratos asociativos.

El Tribunal Fiscal al resolver controversias sobre este punto no tuvo una línea interpretativa uniforme, siendo que el mes pasado ha emitido una Resolución con carácter de observancia obligatoria sentando su posición definitiva al respecto.

Respetuosamente discrepamos de la conclusión a la que se ha llegado pues consideramos que no responde a la naturaleza del contrato ni tampoco encuentra un sustento sólido desde la perspectiva normativa.

Bajo este marco, Salvatore Nuñez[1] nos presenta un breve comentario en torno a uno de los fundamentos que desarrolla el Tribunal Fiscal en el referido precedente. 

El 2 de abril de 2021 se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02398-11-2021 (“RTF”), que constituye un precedente de observancia obligatoria. La RTF se pronuncia sobre la naturaleza de la participación del asociado en el marco de un contrato de asociación en participación (“CAP”) y establece que “La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades”.

El criterio citado se sostiene en que, bajo el entendido del Tribunal Fiscal, en los CAP el asociado “se comporta a semejanza de un socio”. En ese marco, en las siguientes líneas se desarrolla por qué es que, desde nuestra perspectiva, el fundamento central de la posición adoptada en la RTF no es correcto.

El problema central de la posición del Tribunal Fiscal es que constituye una grave afectación a la libertad de contratar de las partes que se manifiesta en su autonomía de celebrar aquellos contratos que mejor obedezcan sus intereses (...)

De conformidad con lo dispuesto en la Ley General de Sociedades, la AEP califica como una especie dentro del género de los contratos asociativos. Dicha modalidad contractual y las sociedades coinciden en que los participantes de ambos persiguen un fin común. Sin embargo, ¿aquella semejanza podría generar la asimilación de su naturaleza jurídica? La respuesta es evidentemente negativa.

La diferencia más notoria entre los contratos asociativos y las sociedades reside en que únicamente las segundas poseen personalidad jurídica independiente. A pesar de ello, coincidimos con José García-Pita y Lastres en el sentido de que “(…) la diferencia debe ser distinta y más profunda. Y, a riesgo de equivocarme, creo que la diferencia se halla en la diferente estructura de relaciones jurídicas”[2].

En efecto, el entramado de relaciones jurídicas que surge a raíz de la constitución de una sociedad no se puede comparar con el que es propio de un contrato asociativo como un CAP. Al respecto, se debe tener presente que:

“(…) si bien existen en la asociación en participación ciertos caracteres operativos esenciales de las sociedades cuales podrían ser el fin común, las aportaciones y la vocación a los resultados aleatorios; en cambio, carece de los rasgos corporativos y formales propios de las sociedades, así por ejemplo, no hay voluntad en el asociante y el asociado de constituir una corporación o sociedad ajena a ellos, lo que supone la negativa a conformar un nuevo patrimonio con las aportaciones, no habrá tampoco obviamente un capital social ni divisiones del mismo atribuibles a cada uno de ellos en forma de acciones o participaciones, no existirán órganos deliberantes ni de vigilancia y por último y principalmente, no se constituirá una persona jurídica (…).[3]

La postura del Tribunal Fiscal desconoce arbitrariamente que la constitución de una sociedad conlleva el surgimiento de un conjunto de derechos y deberes de los socios entre sí y frente a la sociedad, que son propios y exclusivos de dicha figura jurídica, por lo que no se pueden extender a los CAP[4]. 

Sin perjuicio de lo anterior, el problema central de la posición del Tribunal Fiscal es que constituye una grave afectación a la libertad de contratar de las partes que se manifiesta en su autonomía de celebrar aquellos contratos que mejor obedezcan sus intereses. Asimismo, el traslado de las consecuencias tributarias de una figura jurídica a otra incide directamente en la economía de opción[5] de los privados, que no es un factor que fue valorado por el máximo órgano resolutor en sede administrativa. 

En línea con lo anterior, consideramos que el hecho de que exista controversia sobre el tratamiento tributario aplicable a los CAP debe ser aprovechado por los órganos con facultades para adoptar posiciones definitivas –como el Tribunal Fiscal– para efectuar análisis cuyo punto de partida sea la naturaleza de cada institución jurídica.

Finalmente, hacemos un llamado a que la interpretación de la normativa tributaria no se efectúe a la espalda de las otras ramas del Derecho, puesto que su entendimiento nos permite ser más precisos en el análisis fiscal.


[1]    Abogado titulado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado Senior de Tax Consulting en PwC.

[2]    GARCÍA-PITA Y LASTRES, José Luis. “El Derecho de Sociedades en el Perú: un análisis comparativo”. Ita Ius esto. Lima, número 1. 2008. p. 56.

[3]      FERRERO DIEZ CANSECO, Alfredo. “Algunos apuntes sobre los contratos asociativos y su tratamiento en la Ley General de Sociedades peruana”. Ius et Veritas. Lima, número 18. 1999. p. 59.

[4]      Por su parte, los CAP carecen de la denominada affectio societatis o razón comercial común, pues el negocio es únicamente del asociante y “el contrato tan solo otorga al asociado el derecho a participar en los resultados del negocio en las proporciones acordadas en el pacto”. GARCÍA NORIEGA, Wilfredo. “Formas de participación en negocios ajenos”. Derecho PUCP. Lima, número 45. 1991. p. 421.

[5]      El término “economía de opción” ha sido definido por Decreto Supremo N° 145-2019-EF como “la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”.

Relacionados